注册税务师行业涉税鉴证问题研究

一、涉税鉴证的基本理论 

从本质上看，涉税鉴证属于“经济鉴证”。涉税鉴证是经济鉴证在涉税领域中的一种特殊表现形式。从内涵看，涉税鉴证是指具有法定资质的专业机构运用其专业知识和专门技能，依据一定的鉴证程序和鉴证规则，就委托人所委托的有关涉税事务的真实性或合法性做出具有公信力的鉴定和证明的行为。同一般性市场服务相比，涉税鉴证具有专业性和独立性的特征。同其它涉税专业服务（涉税准备、代理及咨询等）相比，涉税鉴证具有公信性和权威性的特征。

涉税鉴证存在的必要性在于：如果没有涉税鉴证，就无法有效地解决涉税领域的市场失灵和政府失灵问题，社会的经济安全和国家的税收安全就无法得到充分地保障。因此，为了有效地解决涉税领域的市场失灵和政府失灵问题，进而充分地保障社会经济安全和税收安全，就必须开展涉税鉴证。这样，以具体业务功能为依据，完善的涉税鉴证业务体系至少应当涵盖信用性鉴证、管理性鉴证、权益性鉴证及风险性鉴证等四大种鉴证业务。

二、涉税鉴证的市场运行分析

在涉税鉴证市场实际运行的过程中，最为关键的两个要素是涉税鉴证的社会需求与行业供给。一般而言，涉税鉴证的市场均衡状态是：社会需求=行业供给。这样，根据具体供求态势的不同，可以将涉税鉴证的市场均衡状态区分为两种基本类型：一是低水平均衡。在低水平均衡状态下，“社会对涉税鉴证相对不足的需求=注册税务师行业对涉税鉴证相对不足的供给”。二是高水平均衡。在高水平均衡状态下，“社会对涉税鉴证相对充足的需求=注册税务师行业对涉税鉴证相对充足的供给”。此外，由于各种现实因素的制约，涉税鉴证市场也可能处于失衡状态，即处于“社会需求≠行业供给”的状态。

通常而言，只有在高水平市场均衡状态下，涉税鉴证才会充分发挥其应有的功能。因此，当涉税鉴证市场处于高水平均衡状态时，通常不需要政府进行干预；当涉税鉴证市场处于低水平均衡或者是处于失衡状态时，通常需要政府进行适当地干预。

三、我国涉税鉴证的历史演进

我国的涉税鉴证是伴随着注册税务师行业的发展而产生的。就总体而言，我国注册税务师行业大致经历了以下三个发展阶段：

一是涉税鉴证的预备期，即税务代理试行阶段（20世纪80年代初期至90年代中后期）。在这一阶段，税务代理人的业务范围首次被设定在我国的规范性法律文件中，标志着涉税专业服务中的部分业务内容（代理类业务）已经正式进入了国家的立法范畴，从而为涉税鉴证业务的产生创造了法律前提。

二是涉税鉴证萌芽期，即涉税专业服务市场化改制阶段（1999～2005年）。在这一阶段，涉税鉴证的概念首次出现在我国的官方正式文件中，涉税鉴证业务也被首次设定在税收部门规章中，标志着涉税鉴证业务的正式产生。但从总体上看，此阶段的涉税鉴证业务还很不成熟。

三是涉税鉴证发展期，即规范化发展阶段（2006年至今）。在这一阶段，国家税务总局陆续颁发了一系列税收规范性文件，表明了国家积极发展注册税务师行业的决心，标志着注册税务师行业进入一个崭新的市场化规范发展时期。与此同时，涉税鉴证业务也进入快速发展阶段，其业务种类不断增加，业务规模持续扩大。

结合当前我国政治与经济体制改革的总体状况来看，我国注册税务师行业的发展态势是挑战与机遇并存。

四、对我国涉税鉴证的现实考察

尽管近年来我国注册税务师行业涉税鉴证的业务规模与业务水平都有了较大程度的提高，对社会经济与税收管理的发展都起到了一定的推动作用，但从总体看，与涉税鉴证所应当具有的理想状态相比，我国目前注册税务师行业涉税鉴证的发展仍处于相对滞后状态。集中体现为：

一是社会有效需求不足。主要表现为：社会对涉税鉴证的需求缺乏足够的动力，纳税人对涉税鉴证的需求范围狭窄，市场自主需求缺失，需求利益机制扭曲，需求偏好颠倒以及需求缺口较大等。

二是行业有效供给不力。主要表现为：涉税鉴证的行业供给环境不良，行业有效供给意愿不足，行业有效供给能力不够，以及注册税务师行业对涉税鉴证的整体供给效果不佳等。

三是涉税鉴证市场处于低水平均衡状态。由于我国注册税务师行业涉税鉴证的社会有效需求不足、行业有效供给不力等因素的存在，当前我国的涉税鉴证市场处于低水平均衡状态，与理想条件下的高水平均衡状态相比，差距明显。

四是涉税鉴证的功能未得到充分发挥。由于我国注册税务师行业涉税鉴证的市场供求处于低水平均衡状态，造成当前我国的涉税鉴证仅“不完全地”发挥了“弥补政府失灵”的功能，其“矫正市场失灵”的功能则是相对缺失的。

五、加强对涉税鉴证的需求管理

加强涉税鉴证需求管理的具体措施包括：

一是界定涉税鉴证的行业地位。基于统计口径误差、自主需求增长相对缓慢等现实因素，涉税鉴证不宜成为当前我国注册税务师行业的“主打业务”。至于从长期看，涉税鉴证未来究竟能否成为注册税务师行业的“主打业务”，则不取决于人的主观意志，而是取决于未来社会经济发展的客观态势，尤其是取决于国家法制化建设的推进程度（特别是税收法制化建设的具体进展程度）。为此，当前注册税务师行业涉税鉴证业务的发展策略应当是“短期内先站稳脚跟，继而再谋图长远发展”。

二是确认涉税鉴证的法律效力与责任。只有通过完善立法，确认涉税鉴证的法律效力，明确税务机关、涉税鉴证机构及纳税人在涉税鉴证中的具体法律责任，并建立有效的民事赔偿保障机制，才能有效地刺激社会对涉税鉴证有效需求（尤其是市场自主需求）的增长。

三是整合并拓展涉税鉴证的业务项目。只有根据社会经济发展的客观态势，对现有的涉税鉴证业务进行重新整合，并在此基础上进行适当拓展，才能为促进涉税鉴证社会有效需求的实际增长提供可能。

四是调整涉税鉴证的市场支付规则。只有合理调整涉税鉴证的市场支付规则，彻底实现“ ”，修正涉税鉴证需求的利益机制，才能使纳税人和相关经济主体自发地产生对涉税鉴证的内在需求。

五是强化税收的征收管理。只有强化税收的征收管理，尤其是强化税务稽查与税务行政处罚，才能撬动社会对涉税鉴证有效需求（尤其是市场自主需求）的增长。

六是提高涉税鉴证的社会宣传力度。伴随着税收征管能力的不断提高，应适当地加大对涉税鉴证的社会宣传力度，以有效地促进涉税鉴证社会需求的增长。

通过实施以上措施，可以有效促进注册税务师行业涉税鉴证社会有效需求的增加。

六、加强对涉税鉴证的供给管理

加强涉税鉴证供给管理的具体措施包括：

一是完善注册税务师行业法律体系。首先，应完善行业本体法律体系，制定高级次行业法律规范，如《注册税务师法》或《注册税务师条例》，并在此基础上制定包括行政法规、部门规章及规章以下规范性文件在内的一系列行业法律规范，构建完善的注册税务师行业法律体系。其次，应完善行业相关法律体系，如证券法、诉讼法等相关法律制度。完善行业相关法律体系，能够扫清在社会经济生活中推行“涉税鉴证”的法律障碍。通过实施以上措施，可以保障注册税务师行业能够在相对良好的法律环境下向社会提供涉税鉴证服务。

二是健全行业管理体制。首先，在基本层面上，应着眼于全部涉税专业服务项目，健全注册税务师行业的整体管理体制。其次，在特殊层面上，还应单纯地着眼于涉税鉴证业务，构建专门针对注册税务师行业涉税鉴证业务的监管体制。通过实施以上措施，可以为注册税务师行业的行政监管和行业自律监管确立坚实的体制性基础，保障注册税务师行业能够在良好的体制环境下向社会提供涉税鉴证服务。

三是改进行业运行机制。应着手改进涉税鉴证的准入机制、价格机制、约束机制、激励机制、风险责任机制及扶持机制等具体运行机制。通过实施以上措施，可以保障注册税务师行业能够在良好的机制环境下向社会提供涉税鉴证服务。

四是将行政监管纳入税收征管体系。应着手将注册税务师行业的行政监管纳入到税收征管机制之中，并在此基础上构建专门的涉税鉴证业务行政监管机制。唯有如此，才能构建统一的、常态化的注册税务师行业行政监管机制，充分提高行政监管效率，保障注册税务师行业涉税鉴证的业务质量。

通过实施以上措施，可以切实提高注册税务师行业对涉税鉴证业务的有效供给能力。


作者：大连市国税局东北财经大学课题组
来源：中国注册税务师协会